问题综述
在进出口贸易中，与海关打交道的国内企业通常有三类：一是收发货人，即旧版报关单上的经营单位；二是报关企业；三是实际收发货人，即报关单上的生产销售单位和消费使用单位。
上述三种主体都是海关行政法律关系的相对人，各主体向海关申报进出口货物或在经营海关监管货物的过程中，分别履行各自相应的法律义务，承担相应的法律责任，在海关法律体系中基本上能够做到对号入座，各负其责。但企业在进出口贸易渠道向海关申报进出口货物时，如果海关发现申报不实情事，则应当追究谁的法律责任呢？
例如，B公司（外贸代理公司）受A公司（生产企业）的委托，出口LED灯具一批，而B公司又将此笔业务委托C公司（报关企业）向海关申报出口。海关审单发现，申报的出口商品编号8539项下（出口退税率为17%）为错误申报，正确的商品编号应当申报为9405项下（出口退税率为13%）。企业申报行为影响了国家出口退税管理，应根据《海关行政处罚实施条例》（以下简称《处罚条例》）第十五条（五）项的规定予以行政处罚。
上述税则号列申报不实影响出口退税的违规案件，应当追究A、B、C哪一主体的法律责任呢？目前，各方（海关、法院、中介服务机构和企业）对这个问题争议较大，法院和法律服务机构比较中立，企业和海关更多从自身的角度出发看待和分析这个问题。
笔者系统分析此类案件后，发现双方其实存在共同的法律及利益平衡点，可先从个案入手解决此类分歧，再从立法层面修改相关法律依据。但解决这个问题的关键前提是认可海关行政处罚的“过错责任原则”，这是申报不实违规案件责任主体争议的基本法律及利益平衡点。
不同主体各负其责
收发货人
根据《海关法》第二十四条规定，进口货物的收货人、出口货物的发货人，应当向海关如实申报。同时，该法第五十四条还规定，进口货物的收货人、出口货物的发货人是关税的纳税义务人。
从上述法律规定可以看出，进出口货物的收发货人是进出口申报的义务人，收发货人应当如实向海关申报进出口货物的实际情况。如果没有如实申报而导致影响海关统计、海关监管秩序、国家税款征收、进出口许可证管理或出口退税管理的，应对收发货人依法予以行政处罚。
因此，在海关传统执法实践中，只要是申报不实违规案件，海关首先会将收发货人作为当事人，即作为申报不实违规案件的处罚对象（行政处罚责任主体）。
案例1：2014年2月25日，当事人B公司（收货人），委托外轮代理C公司（报关企业）以一般贸易方式向海关申报进口两票原产地为马来西亚的焦油沥青混合物73498吨，并提交两份马来西亚原产地证书，货物的实际收货人为A公司。
经核查，上述两份原产地证书不是马来西亚法定授权机构签发的证书，海关认定两份原产地证书为虚假证书，进口货物依法不能享受协定优惠税率，B公司因此少缴进口税款约2400万元。
海关认定此案为原产地申报不实违规案，根据《处罚条例》第十五条（四）项的规定，对当事人B公司处罚款人民币2100万元（漏缴税款的80%）。
由上可知，本案的收货人为B公司，实际收货人为A公司，报关企业为C公司。根据《海关法》第二十四条、第五十四条的规定，B公司有如实申报和缴纳进口关税的义务，海关发现收货人申报不实，将其作为当事人是否天经地义？如果收货人没有过错，并有证据证明申报错误的主要原因是实际收货人或报关企业造成的，海关还要不要客观归“罪”，坚持处罚收货人呢？
笔者认为，如果实际收货人、报关企业在申报过程中具有明显的过错，如实际收货人提供申报数据材料错误，或报关企业未根据收货人提供的申报数据材料申报，根据行政处罚的过错责任原则，可以追究有明显过错方的责任。
报关企业
《海关法》第十条第二款规定，报关企业接受进出口货物收发货人的委托，以自己的名义办理报关手续的，应当承担与收发货人相同的法律责任。
《处罚条例》第十七条还规定，报关企业对委托人所提供情况的真实性未进行合理审查，或者因工作疏忽致使发生申报不实情形的，对报关企业处涉案货物价值10%以下的罚款。
从上述法律规定可以看出，报关企业未如实填报进出报关单，应当承担相应的法律责任，但其过错情况不同，相应法律责任也不同——收发货人向报关企业提交的报关数据材料无误，但报关企业填报错误，主要过错在报关企业，应当承担主要责任；收发货人未向报关企业如实提供进口货物的真实情况，报关企业也未进行合理审查而填报错误的，属于未合理审查或者疏忽大意的责任，对收发货人根据《处罚条例》第十五条的规定追究主要法律责任，同时可根据《处罚条例》第十七条的规定对报关企业追究次要责任，从合理性和过罚相当的角度，在这种情况下，对报关企业的处罚应当予以减轻。
案例2：2010年9月29日，A公司（经营单位）委托当事人B公司（报关企业）向海关申报进口4台框架式支架搬运机，申报每台总价54.4万美元，进口货物实际成交价格为60.4万美元，涉嫌漏缴税款人民币112万元。
经调查，进口合同价格为60.4万美元，合同约定进口方先付90%，货到后再付10%，A公司提供的单据标明合同总价为60.4万美元，发票总价为54.4万美元，并将全部税款1116万元汇入了专门账户。
报关企业的工作人员未对合同进行认真核对，误认发票金额54.4万美元为全部货款向海关进行申报，造成申报不实违法行为的发生，影响国家税款征收112万元，报关企业应当承担主要责任。
此案仅追究B报关企业的责任，因A公司在货物进口申报过程中无过错，海关对其予以免责。
实际收发货人
虽然法律未明确规定实际收发货人对申报错误应承担法律责任，但作为承担进出口环节税的主体，实际收发货人不仅是进出口贸易的参与者，也是申报错误漏缴税款的最终受益者。因此，若其在申报过程中提供虚假数据，存在主观过错，反对其行为不予惩戒，仅对未尽合理审核义务的收发货人予以惩戒，显然不符合过罚相当的行政处罚原则，也缺乏法律上的公平和正义。
同时，《处罚条例》第十五条也未明确规定申报不实案件的责任主体必须是收发货人。笔者认为，根据行政处罚的过错责任原则，可以对有明显过错的实际收发货人予以行政处罚。正如走私行为行政处罚案件、走私犯罪案件应当追究真正走私获利的当事人，而不是追究未参与共同走私的收发货人的法律责任一样。
案例3：2007年4月至2009年2月间，B公司受A公司的委托，在深圳蛇口、大鹏申报进口石灰石荒料、大理石石块共16票，申报总价86.4万美元，实际总价人民币862.9万元，漏缴税款人民币40.3万元。B公司作为经营单位，负责签订合同、开立信用证和付汇；A公司作为实际收货人，负责联系货源，提供货款，并按照海关限价提供货物的申报价格。
海关调查认为，B公司根据A公司提供的数据进行申报，但没有尽合理审查义务，导致价格申报不实漏缴税款，应当承担次要责任；A公司虽不是经营单位，但提供虚假的价格，又是主要获利者，同时也是在海关备案的实际收货单位，应当承担主要责任。
海关根据《处罚条例》第十五条第二款（四）项的规定，对实际收货单位A公司处罚款23.6万元，对经营单位B公司处罚款7.8万元。
解决方案
在申报不实违规案件的法律责任主体认定上，关企间利益的法律平衡点在哪儿？如何有效解决法律责任主体上关企间的分歧？笔者认为，应当重新思考以下三个问题。
Topic 1、传统观念是否合理？
以往，海关行政处罚有个天经地义的执法理念，无条件地将收发货人作为行政处罚的责任主体，形成这种传统观念的深层原因有三——一是《海关法》规定了如实申报义务和纳税义务的主体是收发货人；二是海关认为只有收发货人才是海关行政法律关系相对人；三是将收发货人作为当事人对海关执法最为便利和高效。
实际上，传统执法理念可能蕴含了诸多不合理因素——忽略了对无过错收发货人合理利益的考量；忽略了海关对有过错主体不惩戒带来的不良示范效应和导向；忽略了一些新型贸易业态，如外贸综合服务企业等贸易方式发展所面临的新情况等。
Topic 2、责任主体是否明确
《处罚条例》第十五条规定了各种类型申报不实违规案件的违法构成和处罚幅度，但没有明确各种违规案件的责任主体是谁，而这也是违规责任主体认定方面产生争议的一个主要原因。
根据《海关法》第二十四条规定，如实申报义务明确为收发货人，那么，是不是从逻辑上必然得出收发货人是唯一的责任主体呢？答案显然是否定的。
《海关法》第十条第二款和《处罚条例》第十七条就明确规定了报关企业在货物进出口申报过程中的法律责任，且《处罚条例》第十六条也规定了“收发货人未按照规定向报关企业提供所委托报关事项的真实情况”应当承担申报不实法律责任——言下之意，如果收发货人向报关企业提供了报关事项的真实情况，即便申报不实，收发货人因无过错也可免责。
Topic 3、举证责任应当属谁
对相对人作出行政处罚时，行政机关应当举证，以证明相对人存在违法事实。但在进出口贸易活动中，海关不仅要面对进出口货物的收发货人，还要面对报关企业，以及在申报柜台背后的实际货主。
全国通关一体化全面实施后，相当数量的企业已实现了网络上的自报自缴，一般情况下不再需要面对海关申报柜台，各主体都变成了“隐形相对人”，即对每一个海关来说，每一票报关单相对人均分布于全国各地。
如果要求海关对每一个申报不实违规案件，先确认是谁的过错，然后再立案调查处理，在执法实践中是很难做到的。由此，有必要先做有错推定，收发货人如能证明自己没有过错，造成申报不实的过错是第三方造成的，海关可以将第三方作为当事人，并追究第三方的法律责任。收发货人有证明自己无过错的举证责任。
综上，申报不实违规案件责任主体争议解决，建议分步实施。
第一步个案解决，根据过错责任原则，谁有过错谁承担责任。具体操作上，可先将收发货人推定为当事人，但如有证据证明申报不实是报关企业或货主造成的，海关可以追究报关企业或货主的法律责任。
第二步完善现行法律规定，在《关税法》起草、《海关法》及相关法规修订时，明确申报不实违规行为的法律责任主体，统一全国海关行政执法。
参考法律法规
☑ 《中华人民共和国海关法》第十条、第二十四条、第五十四条、第八十六条；
☑ 《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条、第十六条、第十七条；
☑ 《贸易便利化协定》第六条3.2：每一成员应保证对违反海关法律、法规或程序性要求行为的处罚仅针对其法律所规定的违法行为责任人实施。
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